Если есть группа компаний и одно юридическое лицо берет кредит, то банк, как правило, требует поручительства других компаний группы. Также часто поручителем по кредиту выступают владельцы компании и ее топ-менеджеры. Бывает, что вместо поручительства или в дополнение к нему еще и предоставляется в залог имущество третьих лиц.
Разберем «по полочкам», какие налоговые риски при этом возникают.
Если есть группа компаний и одно юридическое лицо берет кредит, то банк, как правило, требует поручительства других компаний группы. Также часто поручителем по кредиту выступают владельцы компании и ее топ-менеджеры. Бывает, что вместо поручительства или в дополнение к нему еще и предоставляется в залог имущество третьих лиц.
Разберем «по полочкам», какие налоговые риски при этом возникают.
Это можно сделать на возмездной основе или на безвозмездной основе.
Если в сделке отсутствует возмездность, то есть оплата поручителю, то имеет существует позиция, что место безвозмездное оказание услуг. А безвозмездное оказание услуг согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ облагается НДС.
До 2017 года Минфин последовательно занимал позицию о том, что если вы не банк и выдаете поручительство за кого-то, то это облагается НДС (такая позиция выражена в письмах от 15.04.2016 N 03-03-06/1/21721, от 02.12.2013 N 03-03-06/1/52285, от 12.03.2007 N 03-07-07/07). Существует и судебная практика,подтверждающая данную позицию.
С другой стороны, ест судебные акты, в которых постулируется, что выдача поручительством не является поручительством в смысле ст.38,39 НК РФ. Значит и налогом не облагается. И такая судебная практика тоже есть!
Облагается НДС:
В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.03.2012 по делу N А08-3814/2011 суд посчитал, что выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица соответствует понятию реализации услуги, предусмотренному статьями 38, 39 НК РФ и, проанализировав нормы п. 3 ст. 423, ст. 421 ГК РФ, пришел к выводу о том, что отношения между поручителем и должником полностью соответствуют определению услуги и о том, что операции по выдаче поручительства за третьих лиц облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Вывод о том, что услуги по выдаче поручительств облагается НДС содержится также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А56-29163/2008.
Не облагается НДС:
В основной своей массе судебная практика до 2017 года исходила из того, что выдача налогоплательщиком, не являющимся банком, поручительства за третьих лиц не облагается НДС, так как выдача поручительства не является реализацией услуги в смысле ст.38,39 НК РФ (Постановления ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 по делу N А12-1810/2010 (Определением ВАС РФ от 07.02.2011 N ВАС-342/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 29.06.2010 N Ф09-3980/10-С3 по делу N А47-10083/2009, ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170, от 13.09.2013 по делу N А40-145762/12-20-656).
Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ введен пп. 15.3. в п.3. ст. 149 НК РФ, и с 2017 года операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС. То есть все – таки выдача поручительств – это услуга. Да, с 2017 года это необлагаемая НДС операция.
А до 2017 года? Получается, что данная операция подлежала обложению НДС (аналогичную позицию занимает Минфин в письме от 26.01.2017 N 03-03-06/1/3813). Налоговая база – рыночная стоимость услуги, для определения которой налоговый орган может в порядке ст. 95 НК РФ назначить экспертизу. А оценщики, которые действуют, в том числе на основании Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», могут определить рыночную стоимость чего угодно.
Как мы уже установили, выдача поручительства с 2017 года не облагается НДС (в том числе безвозмездно), а передача в залог имущества за третье лицо? Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А56-29163/2008 следует, что передача в залог имущества за третье лицо в части платы за эту операцию облагается НДС. При передаче в залог имущества по обязательствам третьего лица безвозмездно залогодатель должен исчислить НДС с рыночной стоимости услуги.
В уже упоминавшемся Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А56-29163/2008 суд указал, что лицо, по обязательствам которого третьим лицом было передано имущество в залог получает услугу. И если за передачу имущества в залог третьим лицом оно не получает плату, то у организации, за которую передали имущество в залог возникает внереализационный доход на основании п.8 ст. 250 НК РФ в виде рыночной стоимости таких услуг. Как оценить этот доход? ФНС может назначить экспертизу в порядке ст. 95 НК РФ, привлечь оценщика, который действует, в том числе на основании Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
Также есть позиция УФНС по г. Москве (Письмо от 1 ноября 2011 г. N 16-15/105709@) и Минфина (Письмо от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/679) о том, что доход в данном случае надо определять исходя из рыночных цен на аренду аналогичного имущества. С таким подходом трудно согласиться, так как арендатор приобретает право пользования имуществом, которого нет у лица, за которое имущество передали в залог (когда есть только отношения залога, без аренды). Тем не менее, оценщики смогут правильно рассчитать рыночную стоимость такой услуги (например, по аналогии с банковскими гарантиями, поручительствами).
Налоговые риски аналогичны, обозначенным в п.1.3., но с 2017 года есть нюанс. В соответствии с пп.55. п.1. ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде услуг, указанных в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ (данный подпункт введен Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ и действует с 01.01.2017г). В подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ указано, что не признаются контролируемыми сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками. А в большинстве случаев кредитор в сделке – банк, поэтому данная норма не работает.
Кроме того, по мнению Минфина положения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежат применению при условии, если поручительство (гарантия) предоставляется безвозмездно (письма от 01.03.2017 N 03-03-06/1/11571, от 26.01.2017 N 03-03-06/1/3813), хотя такая трактовка не следует из указанной нормы. Скорее всего, Минфин занял такую позицию из чувства справедливости, иначе в случае возмездного поручительства могла бы быть ситуация, когда получатель не ставит сумму в состав доходов для целей налога на прибыль, а лицо, уплачивающие плату, ставит сумму в состав расходов. Из – за «свежести» нормы судебной практики по применению пп.55. п.1. ст. 251 НК РФ пока нет.
Если лицо, которое применяет упрощенную систему налогообложения, выдает безвозмездно поручительство за третье лицо или передает в залог имущество по обязательствам третьего лица, налоговых рисков по НДС не возникает, так как такое лицо не является плательщиком НДС. По аналогичным основаниям не будет налоговых рисков по НДС, если поручительство или залоги дадут физические лица (учредители или топ – менеджмент).
Если лицо, за которое предоставили поручительство безвозмездно (или по обязательствам которого передали имущества третьи лица в залог безвозмездно), применяет упрощенную систему налогообложения, то на основании п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ рыночная стоимость данной услуги также подлежит включению в состав доходов с учетом нюансов, обозначенных в п. 1.4.
Напрашивается вывод, что для снижения рисков у всех участников сделки поручительство (или залог имущества, которое предоставляет третье лицо) должна иметь место возмездность. Если лица не взаимозависимы, то цену сделки для целей налогообложения корректировать нельзя – это следует из Определения Верховного Суда РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 по делу N А32-2277/2015. Если есть манипулирование ценами в сделках между взаимозависимыми лицами с целью получения необоснованной налоговой выгоды, то можно контролировать «неконтролируемые» по суммовым критериям сделки (Решение Верховного Суда от 01.02.2016 по делу № АКПИ15-1383).
Аналогичный вывод можно сделать из п.3. Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V1 и статьи 269 НК РФ (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16 февраля 2017 года), правда в нем говорится о «многократном отклонении цены от рыночного уровня». В части рекомендаций по ценам сделки между взаимозависимыми лицами можно иметь заключение оценщика, которое может оспариваться по мотивам, указанным в п.7. уже упоминавшегося Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V1 и статьи 269 НК РФ.
Предприятие, которое применяет общую систему налогообложения может учесть суммы, уплачиваемые за поручительство или залог имущества третьих лиц в составе расходов для целей налога на прибыль на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (другие обоснованные расходы). Такой вывод можно сделать, в частности, из Письма УФНС России по г. Москве от 28.12.2007 N 20-12/125177, Постановлений ФАС Московского округа от 22.06.2010 N КА-А40/4658-10 по делу N А40-64165/08-143-291, ФАС Уральского округа от 26.06.2008 N Ф09-4585/08-С3 по делу N А07-19582/07, ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 по делу N А28-9947/2007-404/21).
На УСН ситуация несколько иная. С одной стороны, пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ установлен исчерпывающий перечень расходов, составляющих налогооблагаемую базу по УСН, при этом в данном перечне отсутствует такой вид расходов, как выплата вознаграждения за предоставление поручительства или залога имущества третьего лица.
С другой стороны, если поручительство выдано банком, расходы можно учесть на основании (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Также если поручительство выдано не банком (или третье лицо предоставило имущество в залог) в обеспечение обязательства, связанного с оплатой приобретенных товаров, основных средств, материалов, то такие расходы можно тоже попробовать учесть для исчисления налога на УСН (пп. 1, 5, 23 п. 1, абз. 9 п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Но эта позиция будет связана со значительным налоговым риском. Судебной практики по данному вопросу обнаружить не удалось.
Если мы выплачиваем вознаграждение за поручительство или залог имущество руководству, то необходимо учитывать, что в соответствии с п.21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Есть даже такой судебный акт – Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.08.2016 N Ф04-3309/2016 по делу N А27-11162/2015 (Определением ВС РФ от 24.11.2016 № 304-КГ16-15339 отказано в передаче дела в КЭС). Правда там сумма вознаграждения топ – менеджерам за поручительство была свыше 99 млн. руб. (каждому) и иные специфические обстоятельства. Понятно, что физические лица с такого вознаграждения уплачивают НДФЛ.
Все вышеперечисленные обстоятельства необходимо учитывать при планировании деятельности и структурировании сделок.
Подписываясь, вы соглашаетесь на обработку персональных данных и получение информационных сообщений.
