Долговые обязательства в контролируемых сделках: как правильно учесть проценты, чтобы рассчитать налоги

Долговые обязательства — это товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или другие заимствования, независимо от способа их оформления.

Есть два основания для учёта процентов в расходах (доходах) для налогообложения прибыли:

1. В первом случае по долговым обязательствам любого вида расходом (доходом) признаются проценты, которые рассчитаны исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269.
2. Во втором случае по долговым обязательствам любого вида, которые возникли в результате контролируемых сделок, расходом (доходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учётом положений раздела V.1 Кодекса, если иное не установлено ст. 269.

Значит, при определении совокупного дохода по контролируемой сделке в расчёт берутся только начисленные проценты по выданным и полученным займам. При этом есть специальные условия для учёта этих процентов.

Налогоплательщик может признать:

• расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки, если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений;
• доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки, если эта ставка выше минимального значения интервала предельных значений.

Чтобы понять, есть ли у налогоплательщика право учесть расходом (доходом) процент по договору, надо построить интервал предельных значений.

Величина интервала предельных значений зависит от того, в какой валюте выдано долговое обязательство (отдельно выделены рубли, евро, китайские юани, фунты стерлингов, швейцарские франки и японские иены).

К примеру, с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года показатели интервала по рублевому долговому обязательству, возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, должны рассчитываться от 0 до 180% ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации.

По долговому обязательству, оформленному в евро, за период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года — от 0% до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Величина интервала предельных значений по долговым обязательствам, оформленным в иной валюте, определена в п. 1.2 ст. 269 Кодекса.

Интервал предельных значений распространяется на все контролируемые сделки, независимо от причины, по которой они признаны контролируемыми.

Разберем четыре примера с контролируемыми сделками.

Пример № 1: ставка не превысила максимальное значение

Организация (заёмщик) 10.01.2020 заключила кредитный договор с взаимозависимым иностранным лицом (займодавец) на сумму 600 млн руб., процентная ставка по договору – 11% годовых (фиксированная, не изменяется в течение действия договора).

Ключевая ставка Центрального банка Российской Федерации на дату кредита — 6,25% годовых. Значит, максимальное значение интервала предельных значений — 11,25% годовых (180%*6,25%).

Фактическая ставка по договору 11% не превышает максимальное значение 11,25%. Значит, организация в течение 2020 года может признавать проценты в расходах по полученному кредиту исходя из фактической ставки в 11% годовых.

Пример № 2: ставка превысила максимальное значение

Организацией (заёмщик) 30.06.2020 заключен кредитный договор с офшорной компанией (займодавец) на сумму 900 млн руб., процентная ставка по договору — 12,2% годовых (фиксированная, не изменяется в течение действия договора).

Ключевая ставка Центрального банка Российской Федерации на дату привлечения денежных средств в виде долгового обязательства — 4,50% годовых. Значит, максимальное значение интервала предельных значений — 8,1% годовых (180%*4,50%).

Фактическая ставка по договору 12,2%, что превышает максимальное значение — 8,1%. Поэтому организация в течение 2020 года не имеет права признавать проценты в расходах по полученному кредиту исходя из фактической ставки в 12,2% годовых.

Если процентная ставка по договору вышла за пределы интервала предельных значений, как в этом случае, то расход должен быть рассчитан с учетом применения одного из методов ценообразования для взаимозависимых лиц, перечисленных в п. 1 ст. 105.7 Кодекса (метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод и др.).

Пример № 3:  кредит выдан в евро

Организацией (заёмщик) 10.01.2020 было оформлено долговое обязательство в евро и получен кредит от взаимозависимого иностранного лица в сумме 13 млн евро, процентная ставка по договору — 7% годовых (фиксированная, не изменяется в течение действия договора).

Ставка EURIBOR на дату привлечения денежных средств в виде долгового обязательства — 0,555%. Значит, максимальное значение интервала предельных значений — 7,555% годовых (0,555% + 7 процентных пункта).

Фактическая ставка по договору 7% не превышает максимальное значение — 7,555%. Поэтому организация в течение 2020 года вправе признавать проценты в расходах по полученному кредиту исходя из фактической ставки в 7% годовых.

Пример № 4: ставка по договору займа превышает минимальное значение

Организацией (займодавец) 13.01.2020 выдан займ взаимозависимому иностранному лицу (заёмщик) в размере 500 млн руб., процентная ставка по договору 1,2% (фиксированная, не изменяется в течение действия договора).

Ключевая ставка Центрального банка Российской Федерации на дату привлечения денежных средств в виде долгового обязательства — 6,25% годовых. То есть, минимальное значение интервала предельных значений — 0% (0%*6,25%).

Учитывая, что выданный займ не является беспроцентным, то процентная ставка должна быть выше 0. Фактическая ставка по договору 1,2% превышает минимальное значение — 0%. Поэтому организация в течение 2020 года вправе признавать полученные проценты в доходах по полученному займу исходя из фактической ставки в 1,2% годовых.